Объект налогообложения
Особенной частью Налогового кодекса РБ (далее - НК РБ) установлено, что объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.1.3 п.1 ст.93 Особенной части НК РБ).
При этом под безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав понимается передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п.1 ст.31 Общей части НК РБ).
Таким образом, если строительная организация оказывает благотворительную помощь в виде выполнения строительных работ, т.е. выполняет их без оплаты, то такая помощь признается безвозмездной передачей в целях исчисления НДС, и, соответственно, у данной строительной организации возникает объект обложения.
Однако Общей частью НК РБ также предусмотрены случаи, когда безвозмездная передача не признается реализацией. В частности, не признается реализацией товаров (работ, услуг) безвозмездная передача имущества (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в т.ч. в лице уполномоченных государственных органов, юридических и физических лиц (подп.2.6 п.2 ст.31 Общей части НК РБ).
То есть, если строительная организация безвозмездно выполняет работы в Республике Беларусь в лице уполномоченных органов, юридических и физических лиц, то такое безвозмездное выполнение работ не признается у строительной организации реализацией, и, соответственно, у нее не возникает объекта налогообложения.
Пример 1
Строительно-монтажный трест безвозмездно выполнил в апреле 2010 г. ремонт корпуса военной больницы (соответствующее уполномочение имеется). В данном случае у организации не возникает оборота по реализации за апрель 2010 г., поскольку такое безвозмездное выполнение работ не признается реализацией согласно подп.2.6 п.2 ст.31 Общей части НК РБ.
Кроме того, стоимость указанных работ не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС на основании подп.11.12 п.11 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 87. Согласно указанному подпункту в разделе I налоговой декларации (расчета) по НДС не отражаются:
- операции, не признаваемые объектом налогообложения;
- операции, не признаваемые объектом налогообложения и осуществляемые организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, применяющими особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС, за исключением случаев, определенных ст.92 и п.8 ст.105 Особенной части НК РБ;
- обороты по реализации объектов организациями (обособленными подразделениями (филиалами, представительствами) организаций), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами Республики Беларусь.
Пример 2
Строительно-монтажное управление (далее - СМУ) безвозмездно выполнило в апреле 2010 г. ремонт здания школы, являющейся отдельным юридическим лицом (далее - школа). В данном случае, поскольку безвозмездная помощь оказывается не уполномоченным органам, юридическим или физическим лицам Республики Беларусь, то эти работы признаются объектом налогообложения у данной организации. Данный оборот подлежит отражению в налоговой декларации (расчете) по НДС за апрель 2010 г.
Определение налоговой базы
Налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (п.1 ст.98 Особенной части НК РБ):
- применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;
- регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС.
Поскольку при безвозмездном выполнении строительных работ цена отсутствует, то налоговая база определяется согласно п.3 ст.97 Особенной части НК РБ. Согласно указанному пункту при прочем выбытии товаров, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, налоговая база по НДС у строительных организаций по безвозмездно выполненным строительным работам равна себестоимости указанных работ.
При исчислении суммы НДС по безвозмездному выполнению работ сумма НДС исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п.2 ст.103 Особенной части НК РБ).
По строительным работам в общих случаях применятся основная ставка налога, установленная подп.1.3 п.1 ст.102 Особенной части НК РБ, в размере 20 %.
Пример 3
Строительная организация безвозмездно выполнила в апреле 2010 г. ремонт асфальтового покрытия на территории районной больницы (соответствующее уполномочение имеется). Себестоимость работ составила 8 млн.руб., в т.ч. стоимость материалов - 3 млн.руб.
Таким образом, в данном случае налоговая база будет равна нулю, поскольку у организации не возникает объекта налогообложения согласно подп.2.6 п.2 ст.31 Общей части НК РБ.
Пример 4
Строительная организация безвозмездно выполнила в мае 2010 г. ремонт тротуара возле школы. Себестоимость работ составила 9 млн.руб., в т.ч. стоимость материалов - 5 млн.руб.
Таким образом, налоговая база в данном случае будет равна 9 млн.руб. Исчисленная сумма налога по безвозмездно выполненным работам составит 1,8 млн.руб. (9 млн.руб. х 20 / 100).
Данный оборот по реализации будет отражаться в строке 2 налоговой декларации (расчета) по НДС за май 2010 г.
Следует помнить, что при выполнении части работ субподрядными организациями у генерального подрядчика определение налоговой базы осуществляется в соответствии с п.17 ст.98 Особенной части НК РБ, согласно которому налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами.
То есть, если организация безвозмездно выполняет работы, но при этом привлекает субподрядные организации, то налоговая база у нее будет определяться только исходя из себестоимости работ, выполненных собственными силами.
Пример 5
Строительно-монтажное управление по распоряжению городского исполнительного комитета в мае 2010 г. безвозмездно осуществило ремонт крыльца исполнительного комитета. Для выполнения части работ СМУ привлекло субподрядчика. Стоимость работ субподрядчика оплачивает СМУ. Себестоимость работ СМУ (в т.ч. материалы) составила 10 млн.руб. Стоимость работ субподрядчика составила 4,8 млн.руб.
В данном случае у СМУ не возникает объекта налогообложения, поскольку работы безвозмездно выполнены для административно-территориальной единицы Республики Беларусь. Соответственно налоговая база у СМУ будет равна нулю.
Следует отметить, что у субподрядчика данные работы облагаются НДС и он исчисляет налог в общем порядке. Исчисленная сумма налога составит 0,8 млн.руб. (4,8 млн.руб. х 20 / 120).
Пример 6
Строительно-монтажное управление в мае 2010 г. безвозмездно выполнило ремонт кровли здания школы. Для выполнения части работ СМУ привлекло субподрядчика, который их тоже выполнил безвозмездно. Себестоимость работ СМУ (в т.ч. материалы) составила 7 млн.руб. Себестоимость работ субподрядчика составила 7,2 млн.руб.
В данном случае СМУ определяет налоговую базу по НДС исходя из себестоимости работ, выполненных собственными силами. Налоговая база, таким образом, будет равна 7 млн.руб. Исчисленная сумма налога составит 1,4 млн.руб. (7 млн.руб. х 20 / 100). Субподрядчик также исчисляет НДС от себестоимости выполненных работ. Исчисленная сумма налога составит 1,44 млн.руб. (7,2 млн.руб. х 20 / 100).
Определение суммы налоговых вычетов по безвозмездно выполненным работам
Суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (п.15 ст.107 Особенной части НК РБ).
Одним из вариантов определения суммы таких налоговых вычетов по безвозмездно выполненным работам является раздельный учет налоговых вычетов по этим работам. Применение метода раздельного учета налоговых вычетов должно быть предусмотрено учетной политикой строительной организации. Определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся в одинаковом порядке (п.24 ст.107 Особенной части НК РБ).
Второй вариант - более легкий с точки зрения определения суммы налоговых вычетов - включение в расчет распределения вычетов себестоимости безвозмездно выполненных работ.
С этой целью необходимо установить момент фактической реализации данных работ, чтобы определить в каком периоде данный оборот включать в расчет распределения налоговых вычетов.
Порядок определения момента фактической реализации по строительным работам установлен ст.100 Особенной части НК РБ.
При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты (п.4 ст.100 Особенной части НК РБ).
При этом днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ (п.7 ст.100 Особенной части НК РБ).
Следовательно, если акт выполненных работ подписан до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, то моментом выполнения работ является последний день отчетного месяца, в котором выполняли строительные работы. Если же акт за отчетный месяц подписан после 10-го числа месяца, следующего за отчетным, то моментом выполнения работ является день подписания акта.
Следует отметить, что если последний день отчетного месяца приходится на выходной день, то независимо от этого в случае подписания акта до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, моментом фактической реализации признается последний календарный день отчетного месяца.
Пример 7
Строительная организация безвозмездно выполнила ремонт электропроводки в здании исполкома в феврале 2010 г. Акт выполненных работ подписан 3 марта 2010 г. Следовательно, моментом фактической реализации работ является 28 февраля 2010 г., воскресенье.
Пример 8
Строительно-монтажный трест по распоряжению городского исполнительного комитета в марте 2010 г. безвозмездно выполнил ремонт корпуса школы. Акт выполненных работ подписан 9 марта 2010 г.
Таким образом, данный оборот включается в расчет распределения налоговых вычетов за март 2010 г. Организация в указанной ситуации не имеет права включить данный оборот в расчет за февраль 2010 г., поскольку в отношении выполненных работ отчетным месяцем является март, а не февраль, независимо от того, что акт подписан до 10 марта 2010 г.
Аналогично и в обратной ситуации: организация не имеет права включать в расчет распределения вычетов за март 2010 г. себестоимость работ, выполненных в феврале 2010 г., акт по которым подписан 9 марта 2010 г.
Пример 9
Строительно-монтажный трест в апреле 2010 г. оказал благотворительную помощь в виде безвозмездно выполненных работ по ремонту корпуса военной больницы. Работы завершены 21 апреля 2010 г. Себестоимость работ составила 20 млн.руб. Акт выполненных работ подписан 26 апреля 2010 г. Следовательно, моментом фактической реализации данных работ является 30 апреля 2010 г. Соответственно себестоимость указанных работ включается в расчет распределения налоговых вычетов за апрель 2010 г.
Пример 10
Строительно-монтажный трест в апреле 2010 г. оказал благотворительную помощь в виде безвозмездно выполненных работ по ремонту крыльца военной больницы. Работы завершены 21 апреля 2010 г. Себестоимость работ составила 12 млн.руб. Акт выполненных работ подписан 18 мая 2010 г. Следовательно, моментом фактической реализации данных работ является 18 мая 2010 г. Соответственно себестоимость указанных работ включается в расчет распределения налоговых вычетов за май 2010 г.
Пример 11
Строительно-монтажное управление в апреле 2010 г. оказало благотворительную помощь в виде безвозмездно выполненных работ по ремонту здания школы. Работы завершены 21 апреля 2010 г. Себестоимость работ составила 14 млн.руб. Акт выполненных работ подписан 7 мая 2010 г. Следовательно, моментом фактической реализации данных работ является 30 апреля 2010 г. Соответственно себестоимость указанных работ включается в расчет распределения налоговых вычетов за апрель 2010 г.
В заключение необходимо отметить, что второй вариант определения суммы налоговых вычетов по безвозмездно выполненным работам необходимо согласовать с налоговым органом. Это связано с тем, что прямо в Особенной части НК РБ такой порядок не предусмотрен.
Комментариев нет:
Отправить комментарий